Z reguły obowiązek podatkowy w VAT powstaje w dacie sprzedaży. Natomiast ustawa o VAT przewiduje sporo wyjątków, dla których moment powstania obowiązku podatkowego ustalany jest indywidualnie. W poniższym artykule wyjaśniamy na przykładach, co należy rozumieć pod pojęciem daty sprzedaży oraz jak ustalić moment powstania obowiązku podatkowego w VAT w obrocie krajowym.
Obowiązek podatkowy w VAT - zasada ogólna
Zgodnie z zasadą ogólną, o której mowa w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, momentem powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT jest chwila dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Na wystawianych fakturach termin ten znajduje pod pojęciem daty sprzedaży.
W odniesieniu do usług częściowych, uznaje się je za wykonane w przypadku wykonania części, za którą to określono zapłatę.
Przykład 1.
Pan Darek dokonał sprzedaży towarów dnia 30.01.2022 r., fakturę wystawił 10.02.2022 r. z datą sprzedaży na 30.01.2022 r. Obowiązek podatkowy w VAT powstał 30.01.2022 r.
Przykład 2.
Pan Przemek wykonał usługę dnia 10.02.2022 r., fakturę wystawił z góry 30.01.2022 r., obowiązek podatkowy w VAT powstał 10.02.2022 r.
Usługi ciągłe, do których ustalony jest termin płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z chwilą upływu każdego okresu, którego dotyczą te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia tej usługi. Natomiast, jeżeli są one dłuższe niż rok to usługę uznaje się za wykonaną każdorazowo z upływem roku podatkowego.
Przykład 3.
Pani Katarzyna świadczy usługi, których realizacja została podzielona na 2 etapy, za które ustalono wynagrodzenie. Termin zakończenia pierwszego etapu to 01.05.2022 r., a drugiego 01.08.2022 r. Obowiązek podatkowy w VAT powstanie osobno dla każdego z etapów, po jego wykonaniu, czyli 01.05.2022 r. i 01.08.2022 r.
Przykład 4.
Pan Adam świadczy usługi informatyczne, dla których, zgodnie z umową, okresem rozliczeniowym jest miesiąc. Pan Adam wystawia fakturę 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu rozliczanym, natomiast jako datę sprzedaży wskazuje ostatni dzień miesiąca rozliczanego. Obowiązek podatkowy w VAT powstaje w ostatnim dniu każdego miesiąca, aż do momentu zakończenia świadczenia tych usług.
Przykład 5.
Pani Dominika świadczy usługi na rzecz kontrahenta w okresie 01.01.2021 r. - 01.02.2022 r. Termin zapłaty i rozliczenie za wykonane usługi ustalono na dzień 01.02.2022 r., po zakończeniu umowy. Obowiązek podatkowy w VAT powstanie w dwóch okresach: 31.12.2021 r. wraz z upływem roku podatkowego oraz 01.02.2022 r.
Zaliczka, zadatek, przedpłata a obowiązek podatkowy w VAT
Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT w sytuacji otrzymania zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi, obowiązek podatkowy w VAT powstaje z datą jej otrzymania.
Przykład 6.
Pani Patrycja dnia 01.02.2022 r. będzie realizowała dla kontrahenta dużą dostawę towarów, na poczet której zażądała zaliczki. Dnia 12.01.2022 r. otrzymała zaliczkę od kontrahenta. Obowiązek podatkowy w VAT powstał 12.01.2022 r. w części przypadającej na otrzymaną zaliczkę oraz 01.02.2022 r. w części pozostałej.
Do dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, m.in. dostaw i dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, świadczenia usług: telekomunikacyjnych, najmu, dzierżawy, leasingu, usług ochrony, stałej obsługi prawnej i biurowej zasady nie stosuje się - zatem otrzymanie przedpłaty w tych przypadkach nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w VAT.
Obowiązek podatkowy w VAT - szczególne zasady
Ustawa o VAT przewiduje liczne wyjątki od stosowania zasad ogólnych przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego. W zasadach szczególnych obowiązek podatkowy w VAT ustala się m.in. z chwilą otrzymania zapłaty, czy też z momentem wystawienia faktury.
Obowiązek podatkowy w VAT występuje z datą otrzymania całości lub części zapłaty, w sytuacji:
- wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu,
- przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie,
- dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, o której mowa w art. 18, kiedy komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika,
- świadczenia, na podstawie odrębnych przepisów, na zlecenie sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury usług związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług,
- świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41, m.in. usług ubezpieczeniowych, usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, usług w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych, usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych.
Przykład 7.
Pan Stanisław w ramach prowadzonej działalności przekazuje samochody do komisów, dnia 24.05.2022 r. dostarczył komisowi samochód do sprzedaży. Samochód ten został sprzedany, a przedsiębiorca 03.06.2022 r. otrzymał za jego sprzedaż zapłatę. Obowiązek podatkowy w VAT powstał 03.06.2022 r., czyli w dacie otrzymania zapłaty.
Obowiązek podatkowy w VAT w niektórych przypadkach występuje z datą wystawienia faktury na rzecz czynnych podatników VAT. Dotyczy to sytuacji:
- świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych,
- dostawy książek drukowanych - z wyłączeniem map i ulotek - oraz gazet, czasopism i magazynów drukowanych,
- czynności polegających na drukowaniu książek - z wyłączeniem map i ulotek - oraz gazet, czasopism i magazynów, z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.
Kluczowe jest jednak to, kto jest odbiorcą, a musi nim być inny przedsiębiorca lub firma zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.
Przykład 8.
Pani Monika prowadzi firmę budowlano- montażową, dnia 28.08.2022 r. wykonała usługę montażu dla firmy ABC, która jest czynnym podatnikiem VAT, 15.09.2022 r. wystawiła fakturę za jej wykonanie. Obowiązek podatkowy w VAT z tytułu tej transakcji powstał 15.09.2022 r., zgodnie z datą wystawienia faktury. Tego samego dnia, tj. 28.08.2022 r. Pani Monika wykonała również usługę na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej - w takiej sytuacji obowiązek podatkowy w VAT powstał z chwilą wykonania usługi, czyli 28.08.2022 r.
W przypadkach, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku, gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.
Obowiązek podatkowy w VAT jest uzależniony od momentu wystawienia faktury, ale nie może być późniejszy niż termin płatności w przypadku:
- dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
- świadczenia usług:
- telekomunikacyjnych,
- wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,
- najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
- ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
- stałej obsługi prawnej i biurowej,
- dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.
Natomiast warto zwrócić uwagę, że w tej sytuacji zapisy w umowie dotyczące zaliczek oraz terminów ich płatności również determinują moment powstania obowiązku podatkowego, o czym mówi interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 20 maja 2022 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.50.2022.3.NF:
“[..] skoro strony ustaliły termin płatności zaliczek z tytułu usługi najmu, to – w myśl art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy – Wnioskodawca powinien wystawić fakturę nie później niż z upływem terminu płatności, jednakże z zachowaniem zasad, o których mowa w art. 106i ust. 7 i ust. 8 ustawy. Tym samym, Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktury dokumentującej zaliczkę związaną z usługą najmu z upływem terminu wskazanego w umowie najmu, chociażby zaliczka nie została otrzymana.”
Przykład 9.
Pani Ania świadczy usługi telekomunikacyjne i wystawiła fakturę z datą 30.04.2022 r., z terminem płatności 10.05.2022 r., obowiązek podatkowy w VAT powstał z datą wystawienia faktury, czyli 30.04.2022 r.
Przykład 10.
Pan Piotr świadczy usługi obsługi biurowej. Zgodnie z umową, termin płatności za obsługę za czerwiec 2022 r. przypadał w dniu 10 lipca 2022 r. Usługa nie została udokumentowana fakturą, obowiązek podatkowy w VAT powstał więc z upływem terminu płatności, czyli 10 lipca 2022 r.
To rodzaj transakcji definiuje moment powstania obowiązku podatkowego w VAT, aby prawidłowo go określić, należy rozpatrywać każdą transakcję na gruncie podatku VAT indywidualnie.
